Vaihto-omaisuuden inventointi on yksi harvoista tilintarkastustoimenpiteistä, joita ei voi toistaa myöhemmin: sitä, mitä ei lasketa tilinpäätöspäivänä tai sen lähellä, on vaikea rekonstruoida helmikuussa. Siksi inventoinnista kannattaa sopia tilintarkastajan kanssa heti, kun tilintarkastaja on valittu, kuten kerromme oppaassa vuoden 2026 tilintarkastuksen suunnittelusta ja tilintarkastajan valinnasta. Tässä artikkelissa keskitymme käytäntöön: miten fyysinen inventointi järjestetään, mitä tilintarkastaja tekee inventointipäivänä ja mitä tilintarkastaja tarkastaa jälkikäteen arvostuksesta.
Miksi tilintarkastaja on läsnä vaihto-omaisuuden fyysisessä inventoinnissa?
NIA-ES 501 -standardin ”Tilintarkastusevidenssi – tiettyihin eriin liittyviä erityisiä näkökohtia” tavoitteena on hankkia riittävää ja tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja kunnosta. Kun vaihto-omaisuus on tilinpäätöksen kannalta olennainen, tilintarkastajan on hankittava evidenssi olemalla läsnä fyysisessä inventoinnissa, ellei se ole mahdotonta, neljässä tarkoituksessa (kohta 4.a):
- Arvioida johdon ohjeita ja menettelyjä inventoinnin tulosten kirjaamiseksi ja valvomiseksi.
- Havainnoida näiden menettelyjen noudattamista.
- Tarkastaa vaihto-omaisuus.
- Tehdä testilaskentoja.
Lisäksi tilintarkastajan on suoritettava toimenpiteitä vaihto-omaisuuden lopullisille kirjauksille sen varmistamiseksi, että ne vastaavat tarkasti inventoinnin todellista tulosta (kohta 4.b). Arvostettavan luettelon on oltava sama kuin laskettu.
NIA-ES 501 -standardin voimassa oleva versio on julkaistu Espanjan kirjanpito- ja tilintarkastusviraston (ICAC) 11.4.2024 antamalla päätöksellä, ja sitä sovelletaan 1.1.2024 tai sen jälkeen alkavien tilikausien tilintarkastuksiin ja joka tapauksessa 1.1.2025 alkaen sovittuihin toimeksiantoihin. Sitä sovelletaan siis vuoden 2026 tilinpäätökseen.
Miten vaihto-omaisuuden inventointi valmistellaan ennen tilikauden päättymistä
Standardi edellyttää, että tilintarkastaja arvioi, kattavatko johdon ohjeet muun muassa inventointilomakkeiden valvonnan, vanhentuneiden tai vahingoittuneiden erien tunnistamisen, kolmansien osapuolten omistaman vaihto-omaisuuden sekä tavaraliikenteen valvonnan ennen katkoa ja sen jälkeen (kohta A4). Tämä luettelo on käytännössä yritykselle paras opas. Ennen inventointia seuraavat asiat kannattaa olla kirjallisina:
- Päivä, kellonaika ja laajuus: mitkä varastot, hallit, myymälät tai varastopaikat lasketaan ja kuka laskee.
- Laskentaryhmät: mieluiten pareittain, joista toinen ei vastaa varaston hallinnasta, ja sokkolaskentana (näkemättä järjestelmän määrää).
- Numeroidut lomakkeet tai päätteet: annettujen, käytettyjen ja mitätöityjen lomakkeiden valvonta tai lukemien tallennus, jos käytetään viivakoodinlukijoita.
- Tilikauden katko: viimeinen saapuva ja lähtevä lähete ennen inventointia sekä inventointipäivänä vastaanotettujen tai lähetettyjen tavaroiden erottelu ja merkintä.
- Erityisen vaihto-omaisuuden tunnistaminen: vahingoittuneet, vanhentuneet tai hitaasti kiertävät tuotteet; konsignaatiotavarat tai asiakkaiden omistamat tavarat; kuljetuksessa olevat tai kolmansien varastoissa olevat erät.
- Keskeneräiset tuotteet: peruste puolivalmisteiden valmiusasteen määrittämiseksi.
- Fyysiset arviot: jos kyse on irtotavarasta, nesteistä tai kasoista, mittausmenetelmä (punnitus, tilavuuslaskenta, säiliömittaus).
- Laskenta ja täsmäytys: kuka selvittää erot jatkuvaan varastokirjanpitoon ja kuka hyväksyy oikaisut.
Ohjeet kannattaa lähettää tilintarkastajalle muutamaa päivää etukäteen, jotta puutteet voidaan korjata ennen varastolle saapumista.
Mitä tilintarkastaja tekee inventointipäivänä
Paikalla ollessaan tilintarkastaja havainnoi, noudattavatko laskentaryhmät ohjeita, tarkastaa tavarat varmistaakseen niiden olemassaolon ja arvioidakseen niiden kunnon sekä tekee testilaskentoja kumpaankin suuntaan: valitsee eriä johdon kirjauksista ja paikantaa ne fyysisesti sekä valitsee fyysisiä eriä ja tarkistaa, että ne on kirjattu (kohta A7). Näin tilintarkastaja varmistuu kirjausten täydellisyydestä ja oikeellisuudesta.
Tilintarkastaja ottaa yleensä myös jäljennökset inventointilomakkeista ja katkotiedoista, kuten viimeisistä saapuvista ja lähtevistä tavaraliikkeistä, voidakseen myöhemmin tarkistaa, että ne on kirjattu oikealle tilikaudelle (kohdat A5 ja A8). Tarkastus auttaa tunnistamaan vanhentuneen, vahingoittuneen tai vanhan vaihto-omaisuuden (kohta A6), mikä vaikuttaa myöhemmin arvostukseen. On syytä huomata, että tarkastus osoittaa tavaran olemassaolon mutta ei välttämättä sitä, että tavara on yrityksen omaisuutta: siksi kolmansien osapuolten tavarat on tärkeää erotella.
Mitä tapahtuu, jos inventointi ei ole 31.12. tai tilintarkastaja ei pääse paikalle?
| Tilanne | Mitä NIA-ES 501 edellyttää |
|---|---|
| Inventointi muuna päivänä kuin tilinpäätöspäivänä | Tilintarkastaja suorittaa lisätoimenpiteitä vaihto-omaisuuden muutoksista inventointipäivän ja tilinpäätöspäivän välillä (kohta 5). Tämä on mahdollista, jos tavaraliikenteen kontrollit ovat tehokkaita (kohta A9). |
| Jatkuva varastokirjanpito ja kiertävät inventoinnit | Johto voi inventoida pitkin vuotta; järjestelmän ja inventoinnin väliset erot voivat viitata siihen, etteivät kontrollit toimi (kohta A10). |
| Tilintarkastaja ei pääse paikalle ennalta arvaamattomista syistä | Tilintarkastaja suorittaa tai havainnoi inventointeja vaihtoehtoisena päivänä ja testaa välikauden liiketoimet (kohta 6). |
| Läsnäolo ei ole mahdollista | Tilintarkastaja suorittaa vaihtoehtoisia toimenpiteitä, kuten tiettyjen erien myöhemmän myynnin tarkastamisen (kohta A13). Jos riittävää evidenssiä ei saada, tilintarkastajan on annettava mukautettu lausunto (kohta 7). |
| Kolmansien osapuolten hallussa oleva vaihto-omaisuus | Vahvistus kolmannelta osapuolelta, tarkastus tai muut toimenpiteet, kuten läsnäolo sen inventoinnissa tai toisen tilintarkastajan raportin hankkiminen (kohdat 8 ja A16). |
Vaikeus, aika tai kustannukset eivät yksinään riitä perusteeksi pitää läsnäoloa mahdottomana (kohta A12). Jos tilintarkastaja valitaan vasta inventoinnin jälkeen, tilintarkastaja voi joutua turvautumaan vaihtoehtoisiin toimenpiteisiin tai, jos ne eivät riitä, toteamaan tilintarkastuksen laajuuden rajoituksen.
Vaihto-omaisuuden arvostus PGC:n mukaan: mitä tarkastetaan jälkikäteen
Oikea laskenta on puolet työstä; toinen puoli on oikea arvostus. Espanjan yleisen kirjanpitosuunnitelman kirjaamis- ja arvostusnormi 10 määrittelee periaatteet, joihin tilintarkastaja vertaa arvostettua inventaariota:
- Hankintameno. Vaihto-omaisuus arvostetaan hankintahintaan tai valmistusmenoon. Välilliset verot sisällytetään vain, jos niitä ei voi saada takaisin valtiolta.
- Hankintahinta. Laskutettu määrä vähennettynä alennuksilla ja hinnanalennuksilla, lisättynä menoilla, jotka syntyvät, kunnes tavarat ovat myyntivalmiina: kuljetukset, tullit, vakuutukset ja muut välittömästi kohdistettavat menot.
- Valmistusmeno. Raaka-aineet sekä välittömät menot ja kohtuullinen osuus valmistusjakson välillisistä menoista, joka lasketaan tuotantovälineiden normaalin kapasiteetin käyttöasteen perusteella. Hiljaisen kauden ei pidä kasvattaa yksikkökustannusta.
- Kohdistusmenetelmä. Pääsääntöisesti keskihinta tai painotettu keskihinta; FIFO on hyväksyttävä. Luonteeltaan ja käytöltään samanlaiselle vaihto-omaisuudelle on käytettävä yhtä menetelmää; keskenään vaihtokelvottomille hyödykkeille yksilöllistä hankintamenoa.
- Rahoituskulut. Ne sisällytetään vain vaihto-omaisuuteen, joka vaatii yli vuoden ennen kuin se on myyntikunnossa, kuten kypsytettävät viinit tai kiinteistökehityshankkeet.
- Nettorealisointiarvo. Jos se on hankintamenoa alempi, kirjataan arvonalentuminen kuluksi. Raaka-aineita ei alaskirjata, jos valmiiden tuotteiden odotetaan myyvän hankintamenoa korkeampaan hintaan; ei myöskään hyödykkeitä, joihin liittyy sitova myyntisopimus, jonka hinta kattaa hankintamenon ja jäljellä olevat menot. Arvonalentuminen peruutetaan, jos sen syyt poistuvat.
Liitetiedoissa on esitettävä muun muassa arvonalentumisten perusteet ja määrä, aktivoidut rahoituskulut sekä vakuuksista tai panttauksista johtuvat käyttörajoitukset. Kiertonopeus- ja kateanalyysi tuoteryhmittäin on paras perusta nettorealisointiarvon perustelemiselle.
Usein kysytyt kysymykset
Onko tilintarkastajan oltava läsnä inventoinnissa?
Jos vaihto-omaisuus on tilinpäätöksen kannalta olennainen, NIA-ES 501 edellyttää läsnäoloa fyysisessä inventoinnissa, ellei se ole mahdotonta. Tällöin tilintarkastajan on suoritettava vaihtoehtoisia toimenpiteitä ja, jos riittävää evidenssiä ei saada, mukautettava lausuntoaan.
Voiko inventoinnin tehdä muutamaa päivää ennen tilikauden päättymistä?
Kyllä. Standardi sallii sen, kunhan tilintarkastaja voi hankkia evidenssiä tavaraliikkeistä inventointipäivän ja tilinpäätöspäivän välillä. Tämä toimii parhaiten, kun saapuvien ja lähtevien tavaroiden kontrollit ovat luotettavia.
Entä ulkopuolisessa varastossa oleva vaihto-omaisuus?
Jos se on olennaista, tilintarkastaja voi pyytää kolmannelta osapuolelta vahvistuksen määristä ja kunnosta, tarkastaa tavarat tai suorittaa muita toimenpiteitä. Varastonpitäjän yhteystiedot kannattaa toimittaa etukäteen.
Oikeudellinen perusta
- NIA-ES 501, Tilintarkastusevidenssi – tiettyihin eriin liittyviä erityisiä näkökohtia (ICAC, päätös 11.4.2024)
- ICAC: voimassa oleva tilintarkastussääntely (tilintarkastusstandardit)
- Kuninkaallinen asetus 1514/2007, Espanjan yleinen kirjanpitosuunnitelma, konsolidoitu teksti (BOE): kirjaamis- ja arvostusnormi 10
- Kuninkaallinen asetus 1/2021 Espanjan yleisen kirjanpitosuunnitelman muuttamisesta (BOE)
- Espanjan tilintarkastuslaki (laki 22/2015), konsolidoitu teksti (BOE)
Jos yrityksellä on merkittävää vaihto-omaisuutta ja tämän tilikauden inventointi halutaan järjestää ajoissa, tilinpäätöksen tilintarkastuksen tiimimme voi auttaa ohjeiden läpikäynnissä ja läsnäolon koordinoinnissa, myös Murcian alueen varastoissa ja pakkaamoissa. Ota yhteyttä ennen 31.12.
Artikkelin on laatinut Controlauditin asiantuntijatiimi. Säädökset tarkistettu 13.10.2026. Sisältö on tarkoitettu yleiseksi tiedoksi eikä korvaa yksittäistapausta koskevaa ammatillista neuvontaa.