棚卸資産の実地棚卸は、後からやり直すことのできない数少ない監査手続の一つです。期末日またはその近くに数えなかったものを、2月になって再現するのは困難です。そのため、2026年度の監査の計画と監査人の選任に関するガイドで説明しているとおり、監査人が選任されたらすぐに実地棚卸について取り決めておくことをお勧めします。本記事では実務面に焦点を当て、実地棚卸の進め方、当日の監査人の作業、そしてその後に監査人が確認する評価について解説します。
なぜ監査人は実地棚卸に立ち会うのか
NIA-ES 501「監査証拠：特定項目に関する考慮事項」は、棚卸資産の実在性と状態について十分かつ適切な証拠を入手することを目的としています。棚卸資産が年次財務諸表にとって重要である場合、監査人は実務上不可能な場合を除き、次の四つの目的のために実地棚卸に立ち会って証拠を入手しなければなりません（第4項a）。
- 実地棚卸の結果を記録し管理するための経営者の指示と手続を評価する。
- それらの手続がどのように実施されているかを観察する。
- 棚卸資産を実査する。
- テスト・カウントを実施する。
さらに、最終的な棚卸資産の記録が実地棚卸の実際の結果を正確に反映していることを確かめる手続を実施しなければなりません（第4項b）。評価の対象となる一覧は、数えたものと同じでなければなりません。
現行のNIA-ES 501は、2024年4月11日付のスペイン会計・監査機構（ICAC）決議で公表されたもので、2024年1月1日以後に開始する事業年度の監査と、いかなる場合も2025年1月1日以後に契約する業務に適用されます。したがって、2026年度の決算に適用されるのはこの版です。
決算前の実地棚卸の準備方法
基準は監査人に対し、経営者の指示が、棚卸票の管理、陳腐化品や損傷品の識別、第三者所有の棚卸資産、カットオフ前後の受払の管理などを網羅しているかを評価するよう求めています（第A4項）。実務上、この一覧は企業にとって最良の手引きとなります。実地棚卸の前に、次の事項を文書化しておくことをお勧めします。
- 日時と範囲：どの倉庫、工場、店舗または保管場所を数えるか、誰が数えるか。
- 棚卸チーム：できれば二人一組とし、倉庫の保管責任者以外の者を加え、ブラインド・カウント（システム上の数量を見ずに数える方法）で行う。
- 番号付きの棚卸票または端末：配付、使用、無効とした棚卸票の管理、スキャナーを使う場合は読取記録の管理。
- カットオフ：実地棚卸前の最後の入庫・出庫伝票を把握し、当日に受け入れまたは出荷した商品を区分して表示する。
- 特殊な棚卸資産の識別：損傷品、期限切れ品、回転の遅い製品、委託品または得意先所有の商品、輸送中または第三者の保管場所にある棚卸資産。
- 仕掛品：半製品の進捗度を決める基準。
- 物理的な見積り：ばら物、液体、山積みのものがある場合は、測定方法（計量、体積測定、容量測定）。
- 再カウントと照合：継続記録との差異を誰が調査し、誰が修正を承認するか。
倉庫に入る前に不備を是正できるよう、これらの指示を数日前に監査人へ送付してください。
実地棚卸当日の監査人の作業
立会いの間、監査人はチームが指示に従っているかを観察し、商品を実査してその実在を確かめ状態を評価し、双方向のテスト・カウントを行います。すなわち、経営者の記録から項目を選んで現物を確認し、また現物から項目を選んで記録に記載されていることを確認します（第A7項）。これにより、記録の網羅性と正確性を確かめます。
また、後日、正しい事業年度に計上されたかを確認するため、通常は棚卸票の写しと、最後の入出庫などのカットオフ情報を入手します（第A5項およびA8項）。実査は陳腐化、損傷または滞留した棚卸資産の識別に役立ち（第A6項）、それは後の評価に反映されます。実査によって商品の実在は確かめられますが、必ずしも企業の所有物であることまで確かめられるわけではない点にご注意ください。そのため、第三者の商品を区分しておくことが重要です。
実地棚卸が12月31日でない場合や監査人が立ち会えない場合は？
| 状況 | NIA-ES 501が求めること |
|---|---|
| 期末日と異なる日に実地棚卸を行う場合 | 監査人は、実地棚卸日から期末日までの棚卸資産の増減について追加的な手続を実施します（第5項）。受払に関する統制が有効であれば実行可能です（第A9項）。 |
| 継続記録と循環棚卸を行っている場合 | 経営者は年間を通じて棚卸を行うことができます。システムと実地棚卸との差異は、統制が機能していないことを示す場合があります（第A10項）。 |
| 予期しない事情で監査人が立ち会えない場合 | 別の日に実地棚卸を行うかそれに立ち会い、その間の取引を検証します（第6項）。 |
| 立会いが実務上不可能な場合 | 特定の項目のその後の販売を確認するなどの代替手続を実施します（第A13項）。十分な証拠を入手できない場合は、除外事項付意見を表明しなければなりません（第7項）。 |
| 第三者が保管する棚卸資産 | 第三者への確認、実査、またはその実地棚卸への立会いや他の監査人の報告書の入手などのその他の手続を実施します（第8項およびA16項）。 |
困難さ、時間または費用だけでは、立会いが実務上不可能であるとはみなされません（第A12項）。実地棚卸がすでに行われた後に選任された監査人は、代替手続に頼らざるを得ないことがあり、それが十分でなければ監査範囲の制約となります。
PGCによる棚卸資産の評価：後で確認される事項
正しく数えることは作業の半分にすぎず、残りの半分は正しく評価することです。スペイン「一般会計計画」の登録・評価基準第10号は、監査人が評価済みの棚卸表と照らし合わせる基準を定めています。
- 原価。棚卸資産は取得価額または製造原価で評価します。間接税は、税務当局から還付を受けられない場合にのみ含めます。
- 取得価額。請求額から値引きと割戻しを差し引き、販売可能な場所に置かれるまでの費用（運送費、関税、保険料その他の直接帰属費用）を加えたものです。
- 製造原価。原材料に直接費と製造期間の間接費の合理的な部分を加えたもので、生産設備の正常生産能力の利用水準に基づいて算定します。操業度の低い期間があっても単位原価を膨らませてはいけません。
- 原価配分方法。原則として平均価格法または加重平均原価法を用い、先入先出法（FIFO）も認められます。性質と用途が類似する棚卸資産には単一の方法を用い、代替性のない財には個別原価を用います。
- 金融費用。熟成を伴うワイナリーや不動産開発のように、販売可能な状態になるまでに1年超を要する棚卸資産にのみ含めます。
- 正味実現可能価額。原価を下回る場合は、評価減を費用として計上します。完成品が原価以上で販売されると見込まれる場合、原材料は評価減しません。また、販売価格が原価と未発生のコストを賄う確定販売契約の対象となっている財も評価減しません。評価減は、その原因が消滅した場合に戻し入れます。
注記では、とりわけ減損による評価減の状況と金額、資産計上した金融費用、担保や質権設定による利用制限について開示しなければなりません。製品群ごとの回転と利益率の分析が、正味実現可能価額を裏付ける最良の基礎となります。
よくあるご質問
監査人が実地棚卸に立ち会うことは義務ですか？
棚卸資産が年次財務諸表にとって重要である場合、NIA-ES 501は、実務上不可能な場合を除いて実地棚卸への立会いを求めています。その場合は代替手続を実施し、十分な証拠を入手できなければ意見を修正しなければなりません。
期末日の数日前に実地棚卸を行ってもよいですか？
可能です。基準はこれを認めていますが、監査人が実地棚卸日から期末日までの受払について証拠を入手できることが条件です。入出庫に関する統制が信頼できる場合にうまく機能します。
外部倉庫にある棚卸資産はどうなりますか？
重要性がある場合、監査人は数量と状態について第三者に確認を求めたり、実査したり、その他の手続を実施したりすることがあります。保管者の連絡先を事前にお知らせください。
法的根拠
- NIA-ES 501「監査証拠：特定項目に関する考慮事項」（ICAC、2024年4月11日付決議）
- ICAC：現行の監査規則（監査技術基準）
- 勅令第1514/2007号「一般会計計画」統合版（BOE）：登録・評価基準第10号
- 「一般会計計画」を改正する勅令第1/2021号（BOE）
- 法律第22/2015号「会計監査法」統合版（BOE）
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本記事はControlauditの専門チームが作成しました。法令は2026年10月13日時点で確認しています。本記事は情報提供を目的としたものであり、個別の事案に関する専門的助言に代わるものではありません。